审计底稿基础班 05:固定资产

固定资产科目并不难,通常是一年级的小朋友做。主要的常规程序有测算折旧、监盘、检查本期增加或减少的凭证、房产证、车辆行驶证。
但是,这篇写了五千多字,有点啰嗦了,主要是顾及到那些刚从事审计工作的小朋友,希望他们也能明白我要表达的意思。
(一)明细表固定资产的明细表跟其他科目有所不同。
往来款的明细表是客户、款项性质、期初、发生额、期末余额、账龄;存货的明细表是进销存。由此可见,不同的科目,明细表各有不同。主要是根据需要编制的,比如往来款的款项性质能看出是否具有商业实质,附注披露也需要,所以明细表中要有款项性质;往来款的账龄也很重要,所以明细表中列示账龄。所以说,明细表的格式并不是一成不变的,而是根据自己的需要编制的。等你填过附注,编过现金流,合并过报表之后,就能更清楚地知道明细表为什么要这么编了。
本小朋友的明细表见下图,其实就是折旧测算表。

这张表的每一列信息都是有用的,固定资产编号具有唯一性,就像人的身份证号一样;名称,当然得有;类型主要是填附注的时候用到;使用部门,这个主要是折旧的分配,比如生产部门的折旧计入生产成本,管理部门使用的计入管理费用。所以,综合考虑到整个审计流程对固定资产明细表的信息需求,我把固定资产的明细表设计成这个样子。
A列到I列的数据来源于企业的“固定资产清单”,也叫“固定资产卡片账”,叫企业提供,要财务报表截止日那个月的,如果是审计多期的,每个截止日一份,复制粘贴过来就行了。N列和Q列的数据来源于“折旧表”,这张表也是从企业的ERP系统中导出来的,它列示每项资产每个月计提多少折旧,也是导最后一期,最后一期有个累计数,以 “固定资产编号”为定点,用vlookup函数V过来就行。
黄色区域都是公式,把白色部分填完,黄色部分就自动出来了。
然后就是核对总数,F列的原值合计与TB(也叫试算平衡表)的固定资产原值核对一致,Q列和TB的累计折旧核对一致。这两个数核一致,在没有减值的情况下,账面价值就一致了。如果有减值,在原值旁边插入一列来记录减值准备金额。
上面的步骤都是“贴数”,都是从企业账上“抄”过来的。“抄”正确之后,就开始我们正式的审计程序。我们要对E列到I列进行复核,也就是核对折旧方法、原值、达到预定可使用状态时间、残值率、使用年限。企业的会计政策对这些都有规定,会计政策可以在上期审计报告的附注里面找,我们首先了解企业的固定资产会计政策,看它是否符合准则,然后再看企业实际操作有没有遵循会计政策,比如会计政策中披露机器设备的折旧年限是10年,实际却按5年来折,这就矛盾了。
1、折旧方法。99%的企业用直线法(又称平均年限法),见过个把企业用双倍余额递减法的。如果用的是直线法,很合理,毕竟99%的企业在用;如果用的是其他的方法,就要评价其合理性了,有些企业的机器24小时高强度运转,确实适合加速折旧。审计小朋友经常“997”,身体状况也在“加速折旧”呢。如果企业使用加速折旧的方法,要看是否符合税法要求,如不符合,要确认递延。
2、原值。首次承接的时候,我们要确认所有固定资产的原值,通常是检查其购买时的发票、合同,有发票,才能证明它确实是这个价。如果是自建的,就看竣工决算报告。有些企业的固定资产特别多,每个资产都把它的原始凭证翻出来看一遍肯定不科学。这时候,就该合理地偷懒了——抽样。实际执行重要性以上的全部检查,高于明显微小错报且低于实际执行重要性的抽样检查,低于明显微小错报的不看了。
如果是连续审计的话,检查新增固定资产的发票、合同就行了,因为原来的固定资产以前年度检查过了,可以用以前年度的审计证据。
3、达到预定可使用状态时间。在核对原值的时候,顺便确定达到预定可使用状态时间。如果是不用安装的设备,买回来的时候那天就是达到预定可使用状态时间,不管企业用不用,都要开始提折旧。固定资产的达到预定可使用状态时间一般是签收单、竣工决算报告等凭证上的时间,或者更早。
有些企业账上挂着在建工程,其实厂房已经正常生产了,因为没办理竣工决算,一直挂在在建工程。这就要做审计调整了,首先确定达到预定可使用状态时间,也就是生产出第一批合格产品那天,从下个月开始计提折旧。因为没有决算,原值只能暂估,决算的时候再调整成实际金额,由于是会计估计变更,不用对以前计提的折旧进行调整。
4、残值率,一般是5%
5、使用年限。会计准则对折旧年限没有具体的规定,税法则规定了最低折旧年限。企业可根据实际情况制定会计政策,然后折旧年限跟着会计政策走就行。一般情况下,房屋及建筑物是房产证上面的年限,机器设备10年,交通工具10年(因为10年强制报废),电子设备3年。
有些企业,为了利润好看点,一台电脑也折10年,设备折好几十年,这明显是不合理的。
以上5个要素审定了之后,下一步就是测算折旧。
(二)折旧测算 为什么是当月增加当月不计提,当月减少当月照提。这还得回到上世纪80年代,那时候,都是手工帐,固定资产又多,折旧是很难算的,得下个月才能计算出来,所以从下个月开始计提。这是张志凤老师说的。有点白头宫女话天宝遗事的感觉。
测算公式的原理在前面的文章中介绍过,详见《测算折旧摊销、测算租金、测算递延收益、测算利息,这个函数都能解决》这篇。
再引一次前面那张图,N列和Q列是从企业的折旧表中用vlookup函数引过来的,M减去N得出本期测算与实际计提的差异,P减去Q得出测算的累计折旧与账上累计折旧的差异。如果差异过大,看看主要是哪项资产造成的,逐项寻找差异原因,再看是否要调整。
(三)折旧分配测完折旧折后,再看看这些折旧都分配到哪些科目。分别到制造费用(有的企业直接计入营业成本)、管理费用、销售费用的二级科目找,这几个二级科目“固定资产折旧”的合计数原则上等于“累计折旧”的贷方发生额,肯定能勾稽上的。这个勾稽关系,编现金流量表的时候会用到。
然后再看企业折旧分配的标准,如何在制造费用、管理费用、销售费用之间分配。按理说,车间的固定资产应计入制造费用,办公室的计入管理费用。有时候,一层楼有几间是办公室,剩余的是车间,可以根据面积比例去分配。实际工作中,先问企业的财务人员是怎么分配的,然后再用他们的方法算一遍。还真有企业是乱来的,拍脑袋决定,比如30%记到销售费用,30%记到管理费用,40%记到制造费用。这种情况就要根据实际调整了。企业的分配方法最好写在底稿中,明年再审的时候,别的小朋友看你的底稿就知道怎么回事了,不用再去问一遍企业。IPO和上市公司才需要做这么细,其他项目就随他去吧。
(四)监盘监盘就是拿着打印出来的固定资产清单,在企业人员的陪同下,一个个查看。
有些规模大的企业,几个亿的固定资产,一个个查看,黄花菜都凉了。有些事务所的规定是查看原值80%,按原值的降序排列,把金额大的查看完基本上够了。一般的项目,这么做就可以了。对于巨无霸企业,还是有缺陷。虽然费了九牛二虎之力,查看了80%,剩余的20%没看,那就有风险。如果是5亿的固定资产,查看了80%,那就有一个亿的没查看。一个亿!对于小朋友来说可不是个小目标,远远超过重要性!对于这种情况,只能祭出偷懒神技——抽样,然后用样本推断总体。样本的选择和前面一样,重要性水平以上的全部抽查,大于明显微小错报且小于重要性水平的抽查。
抽查账上的资产,只能证明它的存在性,并不能证明完整性,所以还要从实物查到账上,也就是审计书上说的双向抽盘。
对于那些名字奇怪的固定资产,监盘的时候可能会有惊喜。有一次,我看到了“铁球”,价值挺大的,数量也挺多,企业将它作为固定资产列示。我很想了解一下它是什么东西。
会计说,这玩意儿在机器里面,是围着转轴的那一圈球,只能看到机器,不能看到球。
我问,磨损快吗?
回答说,挺快的。
会计似乎不太想跟我讨论这个,她越是躲避,就越引起我的好奇。我不断地问,终于了解到,刚开始装机器的时候,企业买了很多,每坏掉一批就换一批。由于价值太大,企业想要报表好看一点,把这些个“球”当做固定资产,按照10年来计提折旧。然后询问他们的技术人员,按照技术人员说的磨损速度,这批铁球到资产负债表日刚好磨损完,摆放在门口的那一堆球,都是用过的。于是我做了个调整,对于没计提折旧的那部分,属于今年消耗的调到营业成本,以前年度消耗的调到年初未分配利润。这玩意儿就是低值易耗品。
监盘的时候,除了查看资产是否存在、是否贴有编码、编码跟清单是否对得上之外,还要看看这资产是否正常运转。那些不再生产产品的,就该提减值了。
(五)减值准备减值迹象一般是在监盘的时候看出来的,比如长时间停产,机器蒙尘了。问一问原因,可能是季节性停产,也可能是产品销量不畅导致停产。如果是后者,就要考虑提减值了。
小编在实务中看到那些闲置的固定资产,都是计提到只剩残值,因为企业不会用它来生产了,设备专用性强,不好转手。
如果遇到那种出现减值迹象,但还继续生产产品的固定资产,那就比较麻烦了。首先要确定未来现金流量,会计书上的未来现金的流入和流出都是题目给的,实务中得自己确定,涉及的变量太多了,而且都是估计的,这就很难办了。比如,这些设备还能生产几年,产量是多少、销售价格是多少、成本是多少,都需要估计,不好弄。
年限可以使用剩余折旧年限;产量可结合历史数据、企业的计划、生产能量等因素确定,这个是最难估计的;销售价格可参考市场价,成本参考历史数据,再考虑销售费用,给销售人员支付的工资。通过这些因素,可计算出每年的现金流量,再乘以折现率,就是未来现金流量净现值了。比较未来现金流量净现值和直接处置所收到的现金这两个数,大的那个就是可回收金额。当账面价值大于可回收金额的时候,差额部分就是减值准备。
这块对于学过财管的小朋友一定不陌生,这是《财务成本管理》的第五章第三节有相关的内容,注会考试也经常考。
还有一点需要注意的是,对未来现金流量进行估计的时候,现金流量必须是独立的,也就是说,单独由这些设备产生的,如果它们不能单独产生现金流,要和其他资产一起估算现金流,然后再根据账面价值比例分摊到各个设备上。
总之,减值准备是个不好惹的主,很少有人愿意去碰它。因为难整,它足以做为“关键事项段”写进审计报告。
(六)分析程序分析程序,主要是分析固定资产的周转天数,跟同行业比较,跟前期比较。周转天数大幅下降,可能是虚增利润;大幅上升可能是资产闲置。
固定资产周转天数=(365×固定资产平均余额)÷ 主营业务收入
当固定资产平均余额不变,周转天数大幅下降,说明主营业务收入大幅上升。同样是这么多固定资产,营业收入凭什么比去年多。很可能增加收入是假的。
当固定资产平均余额不变,周转天数大幅上升,说明主营业务收入下降了。收入下降,可能是是产品滞销、存货积压,也可能是固定资产闲置,不生产那么多了。这时候,应该考虑存货跌价和固定资产减值。
以上分析仅对收入与固定资产密切相关的生产企业有效。那些互联网公司、皮包公司,收入根本不靠固定资产,不适用。
(七)检查凭证对于连续审计,只要检查当期增加固定资产的凭证,和当期减少固定资产的凭证。因为以前年度增加的资产以前年度已经检查过了,没必要每次都检查。
对于重大的新增固定资产,除了检查合同、发票之外,还要看有没有 “商业实质”,也就是企业是否有必要购买这么多固定资产。如果是为了扩大规模,增加生产线,这是合理的理由,其他理由都值得商榷。
对于处置大额的固定资产,也应当关注其商业实质,一个正常生产的企业,肯定不会将重要的资产处置掉。只有那些不能生产出合格产品、有问题的固定资产,才会处置。还没用多久就有问题了,是不是要追究一下,是谁购买的?是否存在管理层为了谋私,找个破厂家,购买的破设备。
有房产和车辆的,还要检查房产证和车辆行驶证。房产证检去年检查过了,今年还要检查吗?当然需要。因为有些企业为了拿到贷款,把房子抵押了,银行会在房产证上盖上抵押的戳记。这是所有权受限的固定资产,需要披露的。
(八)附注刚从事审计工作的小朋友,大多不会填附注。其实附注很简单啦。
有人问有没有统一的格式。有,下面那张表。这是对上市公司披露的参考格式。至于其他的格式,都不太好,因为大家都在用这种格式,你搞个别的,人家在看你附注的时候,得从一种格式切换到另一种格式,很不适应的。

这张表的计算逻辑有两个。
一是:账面原值 – 累计折旧 – 减值准备 = 账面价值
二是:期初数 + 本期增加 – 本期减少 = 期末数
披露表就是把这两个公式揉在一起,所以有一点点复杂。
账面原值、累计折旧、减值准备这三个大项下面,都嵌套着期初数、本期增加、本期减少、期末数这四个小项。“原值”的“本期增加”又分为“购置、在建工程转入、企业合并增加”,如果还有其他方式的增加,可自行插入一行。
具体的填写方式是:在B4单元格写上“=B5+B6+B7”;在B8单元格写上“=B9”;在B10单元格写上“=B3+B4-B8”;后面的累计折旧、减值准备的填写方式是一样的。最后,在B26单元格写上“=B10-B17-B24”;在B27单元格写上“=B3-B12-B19”。写完第一列之后,往后一拉,后面的就出来了。F列是合计数,前面几项的求和。
标蓝色的地方是标题不用填;标黄色的地方是公式,已经填完了。再把白色的地方填完,结果就出来了。
最后,检查合计的期末账面价值跟资产负债表中的固定资产是否相等,期初账面价值跟上期是否相等。
——end——
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